GENERATIONSSKIFTE

1. Inledning

Inom EU uppskattas att cirka 30.000 företag och 300.000 arbetstillfällen år inom unionen försvinner varje på grund av komplikationer hänförliga till ägarskiften. Det är främst små- och medelstora företag som drabbas och problemet återfinns i alla länder inom EU. Inom en snar framtid kommer frågan att bli ännu mer betydelsefull i takt med att de s.k. 40-talisterna närmar sig pensionsåldern. Uppskattningsvis en tredjedel av alla småföretagare inom EU är äldre än 50 år .

En knapp fjärdedel av företagsledarna inom EU förutser en förändring av ägandet i sina företag inom de närmsta fem åren och ytterligare 15 procent ser en sådan förändring tidigast efter fem år . Vanligaste formen av ägarskifte kommer enligt företagsledarna att vara generationsskifte, d.v.s. överlåtelse till närstående (42 %). Därefter kommer försäljning till utomstående (32 %), användande av utomstående investerare och försäljning till anställda.

Stora skillnader i attityd finns mellan de olika länderna. I Sverige var således försäljning till utomstående det vanligaste alternativet (52 %), följt av generations-skifte (24 %). Övriga två alternativ prioriterades vardera av 14 %. Som kontrast kan nämnas att överlåtelsen av jord- och skogsfastigheter endast till 30 % sker externt, d.v.s. utanför närståendekretsen.

Sedan 1994 finns en officiell rekommendation från EU-kommissionen avseende åtgärder för att underlätta ägarskiften i företag. Bland åtgärderna återfinns bl.a. följande mer eller mindre skatterelaterade punkter :

&Mac183; Se till att familjelagstiftningen, arvsskatten och betalningen av finansiell kompensation till arvingar som vill lösas ut inte kan äventyra företagets fortlevnad,
&Mac183; Sänk skatten på tillgångar vid ägarskiften som sker genom arv eller gåva,
&Mac183; Tillåt delbetalning av arvs- eller gåvoskatt under viss tid,
&Mac183; Inför skattelättnader för ägarskiften under ägarens livstid,
&Mac183; Inför skattelättnader då företagets anställda tar över företaget.

Mot bakgrund av EU-kommissionens rekommendation och i syfte att öka medveten-heten och kunskapen om de problem som kan uppstå när ett företag byter ägare har NUTEK publicerat boken ”Ägarskiften i företag”.
Rent faktiskt har i Sverige ett stort steg tagits genom 1999 års inkomstskatteregler avseende omstrukturering av företag. Reglerna medför i huvudsak att omstrukture-ringen skall kunna genomföras utan att några omedelbara skattekonsekvenser uppkommer. Fråga är alltså om uppskov, inte definitiva skattelättnader. Lagreglerna återfinns numera i Inkomstskattelagen (IL) och avser underprisöverlåtelser (23 kap), koncerninterna andelsöverlåtelser (25 kap), fusioner och fissioner (37 kap), verksam-hetsavyttringar (38 kap) och uppskov vid andelsbyten (49 kap). Sett ur generations-skiftessynpunkt är regleringen om underprisöverlåtelser viktigast, se vidare nedan i avsnitt 3.1.2.

År 1999 tillsattes en särskild utredare med uppdrag att bl.a. se över de särskilda regler i arvs- och gåvoskattelagstiftningen som gäller vid arv och gåva av företag. Vid översynen skall utredaren överväga olika åtgärder som kan underlätta genera-tionsskiften av företag. Den s.k. ”3-12-utredningen” skall lämna sitt slutbetänkande senast den 31 oktober 2001 men har begärt förlängning till våren 2002.

2. Generationsskifte inter vivos contra generationsskifte mortis causa

Ett generationsskifte utmärks av att egendom överlåts till närstående för ett vederlag understigande marknadspris. Beskattning kan ske i två system, reglerade i två olika lagar. Allokeringen styrs av överlåt-elsens karaktär.

1. Inkomstbeskattning (inkomstskattelagen, IL)
2. Arv- och gåvobeskattning (arvs- och gåvoskattelagen, AGL)

Inkomstbeskattning utlöses främst vid onerösa överlåtelser som köp eller byte. Sådana överlåtelser kan givetvis ske under näringsidkarens livstid men även efter dennes död, detta då dödsboet efter den avlidne är rättskapabelt. En benefik över-låt-else medför normalt sett inte inkomstbeskattning. Sådan är utesluten vid benefika fång efter dödsfall, men i vissa fall aktualiseras uttagsbeskattning vid benefika fång under livstid, se avsnitt 3.1.2.

Med uttag avses att den skattskyldige tillgodogör sig tillgångar från näringsverksam-heten för privat bruk eller att han överlåter dem utan ersättning eller mot ersättning som understiger marknadsvärdet utan att detta är affärsmässigt motiverat. Om inte förutsättningarna i 23 kap IL som reglerar underprisöverlåtelser är för handen sker uttagsbeskattning. Bestämmelserna om uttag tillämpas också på uttag av tjänst om värdet av tjänsten är mer än ringa. Uttagsbeskattning innebär att uttaget behandlas som om tillgången eller tjänsten avyttrats mot en ersättning som motsvarar mark-nadsvärdet.

Arvs- och gåvobeskattning sker uteslutande vid benefika fång. Gåvobeskattningen utgör därvidlag ett komplement till arvsbeskattningen och reglerna har därför i stor utsträckning anpassats till denna. För inkomstbeskatt-ningens del gäller vid benefika överlåtelser normalt kontinuitetsprin-cipen, d.v.s. övertagaren sätts in i överlåtarens skattemässiga situation.

En grundläggande frågeställning utgör därför frågan om vilken karaktär överlåtelsen har. Bedömningen görs därvidlag på olika sätt i de två systemen och dessutom utan harmonise-ring mellan systemen. Skillnad görs också på överlåtelse av fast respektive lös egendom. Fångesbedömningen baseras vidare i huvudsak på två olika alternativa grundläggande principer, huvudsaklighetsprincipen och delningsprincipen.

2.1 Principer för fångesbedömning

Huvudsaklighetsprincipen innebär i sin renodlade form att det är fångets huvud-sakliga och reella karaktär som styr bedömningen av fångets karaktär. Principen kan sammanfattas som att den huvudsakliga karaktären styr helheten.

Bedömningen baseras på de civilrättsliga kriterierna för gåva där speciellt den benefika avsikten tillmäts stor betydelse. För det fall gåvoavsikt finns görs en beloppsbedömning. Jämförelse sker mellan egendomens värde och vederlagets storlek. Uppgår vederlaget minst till egendomens värde är överlåtelsen i sin helhet onerös (köp) och om vederlaget understiger egendomens värde är överlåtelsen i sin helhet benefik (gåva). Sedan följer beskattningen detta.

Delningsprincipen innebär att rättshandlingen ur fångessynpunkt behandlas som om den egentligen består av två olika oberoende rättshandlingar. Uppdelningen går till så att vederlaget för egendomen ställs i relation till egendomens värde. Kvoten utgör sedan skiljelinje mellan den onerösa (köpet) och den benefika (gåvan) överlåtelsen. Kvoten kan givetvis bestämmas på annat sätt än relationen värde och vederlag, t.ex. genom användande av andelstal i dödsbo.

Ett exempel kan illustrera principerna. Egendomens värde är 2.000.000 kr och veder-laget 1.000.000 kr. Gåvoavsikt kan förutsättas då överlåtelsen sker från närstående. Enligt huvudsaklighetsprincipen blir fånget i sin helhet benefikt då vederlaget under-stiger egendomens värde och gåvoavsikt kan presumeras. Delningsprincipen medför att fånget till hälften är oneröst och till hälften är benefikt.

2.2 Fångesbedömning vid inkomstbeskattning

IL innehåller ingen direkt definition av vad som menas med inkomst då fråga är om överlåtelse av egendom. Frågan har därför fått avgöras i praxis.

Fångesbedömningen vid inkomstbeskattningen är beroende av om fast eller lös egendom överlåts. Därvidlag torde gälla att en parallell överlåtelse av både fast och lös egendom hanteras utifrån respektive egendoms ”regler”.

2.2.1 Fast egendom

Vid överlåtelse av fast egendom tillämpas huvudsaklighetsprincipen för att bedöma fångets karaktär vid överlåtelse under livstid. Utgångspunkten för gränsdragningen är relationen 100:100 mellan prestation och värde. Som värde används enligt fast domstolspraxis överlåtelseårets taxeringsvärde. Här kan påpekas att taxeringsvärdet i vart fall teoretiskt skall motsvara 75 % av marknadsvärdet men att marknadsvärdet i flertalet fall torde överstiga 133 % av taxeringsvärdet. Avsaknad av gåvoavsikt medför att överlåtelser för vederlag understigande taxeringsvärde klassificeras som köp.

Fast egendom som tillskiftas arvinge vid arvsskifte anses alltid överlåten genom benefikt fång. Detta gäller oavsett om arvsskifteslikvid erläggs i samband med att övriga dödsbodelägare löses ut. Om vederlag betalas utan samband med arvsskifte anses en lika stor andel av fastigheten som delägaren har i dödsboet förvärvad genom benefikt fång och resterande del genom köp. I detta senare fall tillämpas således delningsprincipen.

2.2.2 Lös egendom

När gåvoavsikt föreligger och vederlaget understiger marknadsvärdet tillämpas vid överlåtelse av lös egendom delningsprincipen. Endast så stor del av egendomen anses således ha avyttrats som svarar mot förhållandet mellan det erhållna vederlaget och marknadsvärdet. Resterande del anses ha överlåtits benefikt. Om gåvoavsikt inte föreligger anses egendomen i sin helhet överlåten genom köp, medan förvärv från dödsbo utan samband med arvsskifte anses överlåten genom arv (andelstal i döds-boet) och köp (till resterande del), jfr avsnitt 2.2.1.

Det nu sagda torde tillämpas även vid överlåtelse av enstaka tillgångar av lös egen-doms karaktär i näringsverksamhet. Detta fall får dock, enligt min uppfattning, skiljas från det fall att de överlåtna tillgångarna kan sägas utgöra en sammanhållen enhet av näringsverksamhet. Med detta menar jag överlåtelse av hela näringsverk-samheten eller en väl avgränsad verksamhetsgren av denna. Här bör tilläggas att verksamhetsgren torde vara för handen om den överlåtna egendomen kan konstituera en näringsverksamhet hos övertagaren.

Även för lös egendom ingående i en sådan överlåtelse torde det vara odiskutabelt att huvud-saklighetsprincipen tillämpas. Det har dock, i avsaknad av rättspraxis, hävdats två linjer när egendomens värde skall bestämmas. Den ena använder sig av skatte-mässigt restvärde vilket innebär att den vanliga överlåtelse där även vederlaget sätts till skattemässigt restvärde är ett köp. Den andra linjen använder sig av marknads-värdet vilket innebär att överlåtelse till skattemässigt restvärde vid gåvoavsikt är gåva. En kort diskussion de lege ferenda om detta återfinns i avsnitt 2.5.

Vid arvsskifte av sammanhållen enhet av näringsverksamhet torde samma principer som vid arvsskifte av fast egendom tillämpas, d.v.s. överlåtelsen utgör i sin helhet arv oaktat eventuell likvid. Såvitt är bekant har aldrig prövats förvärv av lös egen-dom från dödsbo utan samband med arvsskifte. Rimligen bör samma teknik som
vid gåva av fast egendom tillämpas men i ljuset av Regeringsrättens avgöranden avseende överlåtelse av fast egendom i motsvarande situation torde även delnings-principen komma att til-lämpas i detta fall (jfr bl.a. RÅ 81 1:76).

2.3 Fångesbedömning vid arvs- och gåvobeskattning

2.3.1 Fast egendom

I AGL regleras det värde en fastighet ska ha vid arvs- och gåvobeskattning, som givetvis endast kan ske vid benefika fång. AGL:s värde får betydelse även vid fångesbedömning vid blandat fång, d.v.s. överlåtelse mot vederlag understigande marknads-värdet. För gåvobeskattningens del skall taxeringsvärdet året innan överlåtelseåret användas.

Vid gåvobeskattningen tillämpas delningsprincipen men med den skillnaden gentemot inkomstbeskattningen att man inte utgår ifrån marknadsvärdet utan gåvoskattevärdet.

Vid dödsfall sker uttag av arvsskatt som förskotteras av dödsboet utifrån gällande arvs-regler och eventuellt testamente. Arvinge som löst ut andra arvingar anses ha erhållit hela egendomen genom arv och vidare har vederlag som erhållits i samband med detta också ansetts erhållen genom arv. Någon ytterligare beskattning utöver den som redan skett ”av dödsboet” blir aldrig aktuell.

2.3.2 Lös egendom

Vid benefik överlåtelse av lös egendom tillämpas delningsprincipen. Även i detta fall minskas det arvs- och gåvoskattepliktiga värdet av den överlåtna (bortgivna) egen-domen med vederlaget. Inte heller här sker således koppling till marknadsvärdet.

2.4 Fångesbedömning vid stämpelbeskattning

Enligt dagens beskattningsregler tas stämpelskatt endast ut vid förvärv av fast egen-dom samt tomträtter och då om överlåtelsen skett via bl.a. köp eller byte, men inte vid benefika fång såsom gåva och arv.

Huvudsaklighetsprincipen har lagreglerats vid överlåtelser som rubricerats gåva och beskattningen knyts då till situationer där ersättningen uppgår till minst 85 procent av egendomens värde. Egendomens värde bestäms enligt stämpelskattelagen till det högsta av köpeskillingen och taxerings-värdet för året närmast före det år då ansökan om lagfart beviljas.

Om överlåtelsen rubricerats köp torde beloppsgränsen, i de sällsynta fall då diskus-sion kan uppkomma, kunna komma att sättas lägre än 85 %. Parternas viljeförklaring genom fångesrubriceringen har därvidlag betydelse. Således har överlåtelse till 83,67 % av aktuellt taxerings-värde bedömts vara köp medan överlåtelser mot 65 % och 66,1 % bedömts vara gåvor och därmed stämpelskattefria (jfr bl.a. NJA 1972 s. 268, NJA 1980 s. 291 och NJA 1988 s. 5).

2.5 Reformplaner och synpunkter de lege ferenda

Frågan om nödvändigheten av att reglera fångesbedömningen har uppmärksammats vid flertalet tillfällen. Senast av Lagrådet i samband med arbetet med inkomstskattelagen. Enligt min uppfattning bör frågan mer uttryckligt regleras och det är i samband med detta dags att ta slutlig ställning till om man vill leva upp till EU-kommissionens rekommendation och således skatterättsligt underlätta generationsskiften eller om andra mål ska prioriteras.

En fördel med att tillämpa huvudsaklighetsprincipen är att den är lätt att tillämpa. Principen medför dock att i de fall veder-laget överstiger omkostnadsbeloppet vid benefika fång blir skillnaden obeskattad trots att en vinst kan sägas ha realiserats. Underlåtenheten att beskatta medför att en (dold) skattekredit överförs. Principen har också en negativ effekt om den kombineras med kontinuitetsprincipen, nämligen att övertagaren inte får använda sig av erlagt vederlag vid bestämmande av avskriv-ningsunderlag och kapitalbas för räntefördelning och expansionsmedel.

Delningsprincipen är mycket problematisk att tillämpa vid företagsöverlåtelser. Sålunda måste t.ex. anskaffningsvärdet beräknas på två sätt, ett med användande av vederlaget och ett med användande av kontinuitetsprincipen. Delningsprincipen medför också beskattning för den onerösa delen av vederlaget. Trots att en vinst ur vissa aspekter inte kan sägas ha realiserats, t.ex. om vederlaget sätts lika med skattemässigt vederlag, sker beskatt-ning.

I doktrinen har förts fram en modell som medför inkomstbeskattning hos överlåtaren för ersättning utöver omkostnadsbeloppet respektive skattemässigt värde även vid benefika fång. En sådan modell medför dock även vid normala generationsskiften risk för ett betydande skatteuttag. Det bör noteras att denna modell endast torde vara möjlig vid livstidsöverlåtelser inte vid arv.

Fördelen med modellen är att vederlaget utgör avskrivningsunderlag och kapitalbas. Den tidigarelagda beskattningen innebär dock en skärpning gentemot nuvarande rättsläge. Risk finns då att man avvaktar med skiftet till dess företagaren avlider. Modellen medför således att livstidsöverlåtelser diskrimineras och måste därför avvisas.

Enligt min uppfattning är vidare delningsprincipen genom sin komplexitet utesluten. Tillämpningsskäl talar således enhälligt för huvudsaklighetsprincipen.

För fast egendom tillämpas i dag en huvudsaklighetsprincip kopplad till taxeringsvärdet. Modellen fungerar väl och bör därför behållas oförändrad. Här kan påpekas en principiellt viktig skillnad mellan fast och lös näringsegendom. Förstnämnda stiger nämligen normalt, mätt i nominella tal, i värde under innehavstiden medan motsatsen är fallet för lös egendom. Skillnaden bör påverka lagregleringen vilket blir fallet genom kopplingen till ett normalt stigande taxeringsvärde.

Den rättsosäkerhet som finns vid överlåtelse av lös egendom bör, enligt min uppfatt-ning, lösas genom en kodifiering av huvudsaklighetsprincipen i vart fall för de överlåtelser där en sammanhållen enhet av näringstillgångar överförs. Den möjlighet till uppskjutande av beskattning som den renodlade huvudsaklighetsprincipen medför motverkas genom att överlåtelser för vederlag överstigande skattemässigt restvärde bedöms vara köp. Antalet fall med berikande av överlåtaren minskas därigenom relativt en lag-reglering knuten till marknadsvärdet.

Vid arvsskifte av fast egendom respektive sammanhållen enhet av näringsegendom bör, enligt min uppfattning, nuvarande bedömning att överlåtelsen i sin helhet är benefik behållas. För överlåtelse mot vederlag från dödsbo, utan samband med arvs-skifte, kan diskuteras om inte de principer som gäller vid motsvarande överlåtelse från andra än dödsbo bör tillämpas.

3. Inkomstbeskattning

Som framgår av namnet baseras inkomstskatten på skattebetalarens inkomst. I princip all inkomstbringande verksamhet som inte uttryckligen är undantagen är inkomstskattepliktig. Även intäkter som härrör från egendom, såväl materiell som immateriell (patent, licenser etc.), beskattas i inkomstskattesystemet.

Inkomstskatten kan sedan delas in i två parallella system, nämligen den personliga inkomstskatten som tas ut av fysiska personer och ”bolagsskatten” som tas ut av juridiska personer, t.ex. aktiebolag. Inkomstskattepliktig verksamhet kan också bedrivas i ett handelsbolag. Trots att det är fråga om en juridisk person beskattas delägarna för handelsbolagets inkomst. Är ägaren en fysisk person sker beskattning i systemet för personlig inkomstskatt och om ägaren är ett aktiebolag sker beskatt-ningen i systemet för bolagsskatt.

Nedanstående skiss beskriver översiktligt det svenska inkomstskattesystemet och illustrerar också sambandet mellan de två systemen.


PERSONLIGT SYSTEM BOLAGSSYSTEM

















Den personliga inkomstskatten betalas till kommun och landsting i form av kommunal inkomstskatt och till staten i form av statlig inkomstskatt. De skatte-pliktiga inkomsterna delas in i tre inkomstslag.

&Mac183; Inkomst av näringsverksamhet.
&Mac183; Inkomst av tjänst.
&Mac183; Inkomst av kapital.

Inkomstbringande verksamhet beskattas antingen som inkomst av tjänst eller som inkomst av näringsverksamhet medan intäkter från egendom är skattepliktiga som inkomst av kapital om de inte avser näringsverksamhet. Endast i undantagsfall skall intäkt från egendom redovisas i inkomstslaget tjänst.

Om verksamheten bedrivs utan vinstsyfte eller osjälvständigt skall den normalt redovisas i inkomstslaget tjänst annars i inkomstslaget näringsverksamhet. Denna gränsdragning har bl.a. betydelse för inkomstberäkningen och vem som skall betala sociala avgifter och moms. Bedömningen av till vilket inkomstslag intäkt från egendom skall hänföras avgörs med ledning av egendomens art och användning samt genom prövning av arten av yrkesmässighet och varaktighet i den verksamhet egen-domen används i.

För näringsverksamhet bestäms inkomsten som skillnaden mellan inkomster och utgifter. Utgifterna kan sedan i sin tur indelas i löpande direkt avdragsgilla drifts-kostnader, periodiserade värdeminskningsavdrag på anläggningstillgångar som används under flera år samt skattereserveringar. Ränteutgifter hänförliga till närings-verksamhet är således alltid avdragsgilla med fullt skattevärde.

I Sverige sker skatteberäkningen på så sätt att inkomsten från de två förvärvsin-komst-slagen (tjänst och näringsverksamhet) slås ihop och minskas med allmänna avdrag (avdrag som inte kan hänföras till ett särskilt inkomstslag) vilket ger den taxerade förvärvsinkomsten. Efter avdrag för allmän pensionsavgift och grund-avdrag erhålls den beskattningsbara förvärvsinkomsten. Skatteuttaget består av kommunal skatt och statlig skatt.

Kommunalskatten är proportionell, dvs. tas ut med samma procentsats oberoende av inkomstens storlek. Kommunalskatten tas ut i den skattskyldiges hemorts-kommun. Skatten tas ut på förvärvsinkomster, dvs. inkomst av tjänst och inkomst av närings-verksamhet. Den genomsnittliga kommunalskatten uppgår i skrivande stund till strax över 31,5 % men varierar kraftigt mellan de olika kommunerna. Den lägsta kommu-nalskatten uppgår för närvarande till ca 27 % och den högsta närmar sig 34,35 %, en skillnad på strax under 7,5 procentenheter.

Från och med inkomstår 1999 finns två skiktgränser för påförande av statlig inkomstskatt. Den nedre skiktgränsen går inkomstår 2001 vid en beskattningsbar förvärvsinkomst på 252.000 kr (271.500 kr i taxerad förvärvsinkomst) och inkomst utöver detta belopp påförs 20 % statlig skatt. Den högre skiktgränsen går vid en beskattningsbar förvärvsinkomst på 390.400 kr (411.400 kr i taxerad förvärvs-inkomst) och medför 25 % statlig skatt. Det bör påpekas att en reform påbörjats
vars syfte är att minska antalet skattskyldiga som betalar statlig inkomstskatt på förvärvsinkomster till 15 % av de skattskyldiga med för-värvsinkomster. För närvar-ande kan andelen beräknas till 16 % eller ca 1,1 miljoner skattskyldiga.

I Sverige tas obligatoriska och förmånsgrundande sociala avgifter ut med 31-33 % av inkomstunderlaget, som kan sägas bestå av löneinkomst och inkomst av enskilt bedriven näringsverksamhet. Avgifterna är, till skillnad från allmänna skatter, avdragsgilla vid beräkning av underlaget för både skatter och avgifter. Detta ger ett faktiskt avgiftsuttag på ca 24-25 %.

Till detta kan läggas den allmänna pensionsavgiften på 7 % som tas ut på löne-inkomst och inkomst av aktiv näringsverksamhet upp till 7,5 det förhöjda prisbas-beloppet (den maximala avgiften uppgår till 21.300 kr för inkomståret 2001). Avgiften är avdragsgill men en reform har påbörjats med syfte att omvandla avdraget till en skattereduktion. För inkomstår 2001 medges avdrag med 50 % och erhålls skattereduktion med 50 %.

Som framgår av namnet är de sociala avgifternas grundläggande syfte att finansiera välfärdssystemet. Trots att uttrycket avgift används är de sociala avgifterna en kombination av avgifter och skatter. I praktiken används endast ca 1/3 av de sociala avgifterna i Sverige för att finansiera socialförsäkringsförmåner varför de till största delen är skatter.

Kapitalinkomster beskattas separat med 30 % statlig skatt, grundavdrag kan därför inte minska den skattepliktiga kapitalinkomsten. Underskott av kapital ger skatte-reduktion med 30 % effekt, till den del det överstiger 100.000 kr sänks dock effekten till 21 %.

Aktiebolag och ekonomiska föreningar är juridiska personer och, till skillnad från handelsbolaget, egna skattesubjekt. Varje aktiebolag och varje ekonomisk förening beskattas därför för sin inkomst. De betalar 28 % i statlig inkomstskatt på inkomsten, oavsett inkomstens storlek. Skatteuttaget är således proportionellt. Vid beskattningen följer man i stort de generella reglerna för näringsverksamhet. För aktiebolag och ekonomiska föreningar gäller således i princip samma regler för inventarieavskriv-ning, lagervärdering, överlåtelse av tillgångar etc. som för andra företagsformer. I en del avseenden gäller emellertid speciella regler för dessa juridiska personer. Det finns t.ex. regler om koncernbidrag, om skattskyldighet för utdelning från andra aktiebolag (och ekonomiska föreningar) och kvittningsbegränsning vid avyttring av aktier för kapitalplacering.

3.1 Överlåtelse inter vivos

3.1.1 Näringsfastigheter och näringsbostadsrätter

Beskattning vid avyttring av fastigheter sker i inkomstslaget kapital om säljaren är en fysisk person eller ett dödsbo. Även handelsbolags avyttringar av näringsfastigheter beskattas i kapital. För övriga skattskyldiga sker kapitalvinstbeskattningen i inkomst-slaget näringsverksamhet. I näringsverksamhet beskattas också yrkesmässiga avytt-ringar som görs av fysiska personer, till exempel när en byggmästare säljer en fastighet (lagertillgång) som uppförts i hans näringsverksamhet.

Vid bostadsbyten kan uppskov erhållas med beskattningen av kapitalvinsten.

Om en avyttrad fastighet förvärvats genom arv, testamente, gåva, bodelning eller på ett därmed jämförligt sätt anses den förvärvad genom det köp eller byte med mera som skett närmast dessförinnan (kontinuitetsprincipen). Det innebär att anskaffnings- och förbättrings-kostnader från den gamle ägarens tid blir avdragsgilla vid förvärv-arens vinstberäk-ning.

Vissa delar av en fastighet kan avskrivningsmässigt behandlas enligt reglerna om inventarier. När en sådan fastighet avyttras, skall den del av köpeskillingen som belöper på fastighetsinventarierna beskattas i näringsverksamhet. Den påverkar alltså inte kapitalvinstbeskattningen.

Vid vinstberäkningen tas som intäkt upp det försäljningspris som överenskommits för den avyttrade fastigheten med avdrag för försäljningsprovision och liknande kostnader.

Avdrag får ske för alla omkostnader för egendomen (omkostnadsbeloppet) såsom:

&Mac183; erlagd köpeskilling jämte inköpsprovision, stämpelskatt och dylikt (ingångs-värdet)
&Mac183; vad som nedlagts på förbättring av fastigheten (förbättringskostnad).

Huvudregeln är att det faktiska förvärvspriset för fastigheten skall användas som ingångsvärde.

För fastigheter som är förvärvade före 1952 räknas som ingångsvärde 150 procent av 1952 års taxeringsvärde. Om fastighetsägaren kan visa att det verkliga förvärvspriset är högre får detta verkliga värde användas i stället. Om det inte fanns något taxe-ringsvärde för 1952 får man uppskatta ett motsvarande värde med ledning av taxe-ringsvärdet för den fastighet i vilken den sålda egendomen ingått eller det närmast därefter åsatta taxeringsvärdet.

I samtliga dessa fall anses fastigheten förvärvad 1 januari 1952, vilket får betydelse för beräkningen av förbättringskostnaderna och de avdrag som skall återläggas i näringsverksamhet vid en avyttring. I inget fall beaktas nämligen kostnader och avdrag som avser tiden före 1952.

Kostnader för ny-, till- och ombyggnationer samt för förbättrande reparationer ingår normalt i omkostnadsbeloppet. Vid den löpande beskattningen erhålls under inne-havstiden avdrag för värdeminskning samt för reparations- och underhållskostnader om fråga är om en näringsfastighet. Detta medför att "dubbelt" avdrag för vissa kostnader finns. Detta problem löses genom att sådana avdrag som erhållits under innehavstiden skall återföras till beskattning i inkomstslaget näringsverksamhet, på så sätt elimineras den dubbla avdragsrätten. De värdeminskningsavdrag som avses är skogsavdrag, substans-minskningsavdrag, avdrag för värdeminskning på byggnad och markanläggning samt avdrag för värdeminskning på grund av att investeringsreserv, ersättningsfond eller dylikt tagits i anspråk.

Motsvarande gäller för förbättrande reparationer om avdragen gjorts under det aktuella beskattningsåret och de fem närmast föregående beskattningsåren. För reparations- och underhållskostnader kan nämligen avdrag vid vinstberäkningen endast erhållas för denna tidsperiod. Lagregleringen motiveras på denna punkt av en önskan att motverka skatteplanering i form av köp av nedgången byggnad, repara-tionsavdrag i näringsverksamhet och avyttring i kapital. Reparationens värdehöjning får då en låg skattebelastning.

Vid en försäljning av en näringsfastighet, som görs av en fysisk person, ett dödsbo eller ett handelsbolag, kommer beskattning därför att ske i två inkomstslag, kapital och närings-verksamhet.

En vinst på en privatbostadsfastighet är skattepliktig till två tredjedelar, vilket medför ett skatteuttag på 20 %. För en näringsfastighet uppgår den skattepliktiga delen till 90 % om säljaren är en fysisk person, ett dödsbo eller ett handelsbolag, således ett skatteuttag på 27 %. Säljs fastigheten av en annan juridisk person än ett dödsbo eller ett handelsbolag är hela vinsten skattepliktig och ”utsatt” för s.k. dubbelbeskattning.

Förluster beräknas i princip på samma sätt som vinster. Uppkommer en förlust vid avyttring av en fastighet gäller att avdrag medges med 50 procent av en förlust på en privatbostadsfastighet. Uppstår förlusten på en näringsfastighet är den avdragsgill till 63 procent om ägaren är en fysisk person, ett dödsbo eller ett handelsbolag och till hela förlustbeloppet om ägaren är en annan juridisk person.

Kapitalbeskattning sker också vid försäljning av näringsbostads-rätter, detta oaktat att dessa utgör lös egendom.

3.1.2 Övriga näringstillgångar

När andra näringstillgångar än anläggningstillgångar i form av fastigheter och bostadsrätter avyttras beskattas skillnaden mellan vederlag och skattemässigt rest-värde som inkomst av närings-verksamhet. För inventarier sker normalt inte indivi-duell skattemässig avskrivning. Det sagda medför att det sammanlagda avskriv-ningsunderlaget (skattemässigt restvärde) minskas med det erhållna vederlaget för det sålda inventariet.

Uttagsbeskattning kan aktualiseras vid överlåtelser i form av onerösa fång, gåva och bodelning under livstid. Med uttag avses tillgodogörande av andra näringstillgångar, än fysiska personers innehav av anläggningstillgångar i form av fastigheter och bostadsrätter, för privat bruk eller överförande till annan näringsverksamhet. Med uttag avses också överlåtelse av till-gång utan ersättning eller mot ersättning som understiger marknadsvärdet om detta är affärsmässigt motiverat. Vid uttag av tjänst kan uttags-beskattning komma att ske om värdet av tjänsten är mer än ringa. Även i vissa andra situationer kan uttagsbeskatt-ning aktualiseras, t.ex. när en näringsverk-samhet upphör.

Uttagsbeskattning innebär att beskattning sker som om tillgången eller tjänsten av-yttras mot en ersättning som motsvarar marknadsvärdet. Uttagsbeskattning skall dock inte ske om samtliga nedanstående något förenklade villkor uppfylls

- överlåtare och förvärvare har viss karaktär i form av obegränsat skattesubjekt som enskild näringsverksamhet, aktiebolag och handelsbolag
- förvärvaren omedelbart efter förvärvet är skattskyldig för näringsverksamhet i vilken tillgången ingår
- om rätt till koncernbidrag saknas skall överlåtarens hela näringsverksamhet, en verksamhetsgren eller ideell andel av dessa överlåts
- om överlåtaren är enskild näringsverksamhet och förvärvaren en juridisk person (t.ex. aktiebolag) skall samtliga andelar i sistnämnda omfattas av de särskilda beskattningsreglerna för fåmansägda bolag (se nedan avsnitt 3.1.3)
- övertagaren får inte utnyttja tidigare års underskott i den näringsverksamhet de förvärvade tillgångarna överförs till.

Bestämmelserna om undantag från uttagsbeskattning vid underprisöverlåtelser har främst tillkommit för att underlätta generationsskiften och andra omstruktureringar inom näringslivet. Det kan dock påpekas att underprisöverlåtelse från enskild näringsverksamhet till handels-bolag inte är möjlig utan uttagsbeskattning. Denna restriktion är motiverad av en önskan att motverka icke önskvärda skatteförmåner.

3.1.3 Aktier i fåmansföretag

Till skillnad från generationsskifte av enskild näringsverksamhet är det vid s.k. fåmansföretag också möjligt att avyttra ramen för hela verksamheten, nämligen aktierna i bolaget. Som grundregel gäller i Sverige att avyttring av aktier beskattas
i inkomstslaget kapital, vilket ger ett skatteuttag på 30 %. För att motverka omvandling av förvärvsinkomster till kapitalinkomster finns dock speciella regler för aktiebolag som ägs av ett fåtal personer. Dessa regler är harmoniserade med reglerna för beskattning av löpande utdelning.

Saknas särskilda regler kan ägaren/medlemmen undvika den progressiva skatten på förvärvsinkomster genom att ta ut arbetsinkomster i form av utdelning eller kapital-vinst i stället för i form av lön. De särskilda reglerna är tillämpliga om fråga är om ett fåtal ägare (fyra, närståendekretsen räknas som en ägare), ägaren i fråga varit verksam i betydande omfattning och utom-stående inte i betydande omfattning äger del i företaget. Reglerna anses vara mycket svårtillämpbara.

De särskilda reglerna innebär att ett schablonberäknat belopp motsvarande ”normal” kapitalavkastning beskattas i inkomstslaget kapital eller genom den s.k. ”lättnads-beskattningen” blir skattefritt för mottagaren medan överskjutande utdelning eller kapitalvinst beskattas i inkomstslaget tjänst, dock utan uttag av sociala avgifter. Undantag finns som redan antytts avseende passiva fåmansföretagsdelägare och fåmansföretag med stort utomstående ägarintresse. Till detta kan läggas undantag vid kapitalvinster överstigande 200 prisbasbelopp. Vidare innebär reglerna att kapital-vinst överstigande sparad normal kapitalavkastning (se nedan) till hälften beskattas i tjänst och till hälften i kapital. Effekten illustreras i tabellen och förutsättningen är 50 % marginalskatt på förvärvsinkomster.

Lättnads- Kapital- Tjänste- Kapitalvinst Lön
besk. besk. besk. (50/50)

Företagsvinst 1.000 1.000 1.000 1.000 1.000
Avgifter 0 0 0 0 - 250
Lön 0 0 0 0 - 750
Företagsskatt - 280 - 280 - 280 - 280 0
Behållning 720 720 720 720 0
__________________________________________________________________________________

Utdelning/reavinst/lön 720 720 720 720 750
Skatteuttag 0 - 216 - 360 - 288 -375
__________________________________________________________________________________

Behållning 720 504 360 432 375

Total skatt + avg. 280 496 640 568 625


Lättnadsbeskattningen ger som kan utläsas av tabellen inom vissa ramar enkel-beskattning. Utdelning därutöver kan komma att bli kapitalbeskattad, vilket leder till att ca hälften av vinsten går bort i skatt medan utdelning därutöver medför en total beskattning på ca 75 %, vid 50 % marginalskatt på förvärvsinkomster.

Vad gäller kapitalvinstbeskattningen kan noteras att behållningen av vinst utöver sparad normal avkastning blir 43,2 %, vid 50 % marginalskatt och ingen sparad utdelning. I verkligheten kan man dock inte erhålla 100 % av vinsten i vederlag utan prisnivån torde i stället vara runt 97-98 % för övrigt beskattat kapital (100 % för aktiekapital) och cirka 85-90 % för obeskattat kapital. Detta ger en behållning på cirka 42 % för beskattat kapital och 51 –54 % för obeskattat kapital. Kombinationen av det relativt sett gynnsamma skatteuttaget och takregeln på 200 prisbasbelopp medför en styrning mot kontinuerliga avyttringar av bolag med ackumulerande vinstmedel medan näringsverksamheten fortsätter i ett nybildat bolag.

Vid framräkningen av det s.k. lättnadsbeloppet respektive det kapitalbeskattade (normal)beloppet görs följande beräkning:



X
GRÄNS-
BELOPP




Kapitalunderlaget kan beräknas genom olika regler som det skulle föra för långt att redovisa i detta sammanhang. Sammanfattningsvis kan dock erinras om att utgångs-punkten är anskaffningskostnaden för aktien/andelen och att företaget i vissa fall kan öka beloppet med del av lönesumman man betalar ut. Märk skillnaden mot egen-företagaren som gör en årlig beräkning utifrån befintligt kapital.

Räntan bestäms med utgångspunkt i statslåneräntan (SLR) vid utgången av november året före beskattningsåret. Aktuella avkastningsnivåer är ca 10 % för kapitalbeskattning och ca 3,5 % för ”skattefrihet”.

Vid benefika fång av aktier i ett fåmansföretag är det möjligt att överlåta sparad (normal) utdelning till den nye ägaren

3.2 Överlåtelse mortis causa

3.2.1 Dödsbo

Ett dödsbo är en juridisk person som uppkommer i och med ett dödsfall. Det består av den avlidnes efterlämnade förmögenhet och kan därefter både förvärva och av-yttra tillgångar samt ådra sig skulder i samband med förvaltningen av kvarlåten-skapen. Delägare i ett dödsbo kan vara den avlidnes efterlevande make eller sambo, arvingar och universella testamentstagare. Om dödsboet endast har en ägare, t.ex. efterlevande make, anses dödsboet normalt upplöst när bouppteckningen blivit registrerad.

Dödsbodelägarna har en ideell andelsrätt i den avlidnes egendom så länge dödsboet består. Delägaren kan därför endast överlåta sin andel, inte specifika tillgångar.

Vid inkomsttaxeringen för dödsfallsåret sker taxering av dödsboet som om den avlidne levt hela beskattningsåret. Den avlidnes och dödsboets inkomster läggs således samman och allmänna avdrag och grundavdrag erhålls på samma sätt som om den avlidne levt. Även om dödsboet skiftas innan årsskiftet erhålls grundavdrag.

För senare år än dödsåret är dödsbo ett eget skattesubjekt. Delägarna beskattas inte för boets inkomst eller förmögenhet. Det bör dock noteras att dödsbo som endast har en dödsbodelägare enligt nuvarande praxis anses upplöst i och med att bouppteck-ningen registrerats.

För de efter dödsfallsåret följande tre hela kalenderåren taxeras dödsboet som självständig juridisk person. Något grundavdrag erhålls dock inte för senare år än dödsåret. Den skatteskala som gäller för fysiska personer tillämpas även på dödsbo under den aktuella treårsperioden. Dödsboet blir således progressivt beskattat för inkomst av näringsverksamhet med en utöver den kommunala inkomstskatten tillkommande statlig inkomstskatt på 20 procent, 25 procent om inkomsten uppgår till de respektive belopp som angivits i 3 ovan.

Från och med fjärde kalenderåret efter dödsåret taxeras dödsbo som en självständig juridisk person enligt samma bestämmelser som gäller för de föregående tre kalenderåren men med ett mycket viktigt undantag. Detta undantag är att statlig inkomstskatt tas ut på hela den beskattningsbara förvärvsinkomsten.

Förmögenhetsskatt tas ut av dödsbo efter i stort sett samma regler, som gäller för fysiska personer. Dödsbo betalar således förmögenhetsskatt endast om den beskattningsbara förmögenheten överstiger 1.000.000 kr.

Tidigare kan det i vissa fall ha funnits ett intresse av att behålla ett dödsbo oskiftat under lång tid. Detta gäller inte längre om dödsboet har inkomst av näringsverk-samhet. De nya reglerna innebär att dödsbon med sådan inkomst från och med fjärde kalenderåret efter utgången av det år då dödsfallet inträffade kommer att beskattas både kommunalt och statligt för sina förvärvsinkomster redan från den första beskattningsbara kronan. Sådana ”äldre” dödsbon är de hårdast beskattade subjekten i det svenska skattesystemet.

Det bör dock tilläggas att någon särbeskattning inte sker om dödsboet endast har inkomst av kapital. I ett sådant fall finns i många fall dock knappast någon anledning att behålla boet oskiftat av skatteskäl. Om boet har en stor skattepliktig förmögenhet kan det tvärtom vara en fördel att skifta boet om utskiftningen sker till delägare som kan utnyttja de individuella förmögenhetsskattefria grundbeloppen.

Observera också att det numera finns en särskild bestämmelse som innebär att fastig-heter som är taxerade som lantbruksenheter inte får behållas i dödsboet mer än fyra år efter utgången av dödsåret.

När sedan dödsboet skiftas kan inkomstskatt aldrig påföras. Detta gäller även om lång tid förflutit från dödsfall till arvs-skifte. Det är nämligen endast arvsskatt som tas ut i detta fall och denna har redan tagits ut vid bouppteckningen.

3.2.2 Dödsbosuccession

Äganderätten till den avlidnes egendom övergår till dödsboet i och med dödsfallet, s.k. dödsbosuccession. Detta anses ske genom benefikt fång som varken utlöser inkomstbeskattning eller arvs- och gåvobeskattning.

3.2.3 Arv, testamente och bodelning

Vid ovanstående tre fång gäller att skatteplikten avseende dödsboets tillgångsmassa övergår till ”arvingarna” i samband med att äganderätten övergår. Detta sker t.ex. vid arv i samband med det fullständiga eller partiella arvsskiftet. Ingen inkomstbeskatt-ning utgår i samband med detta om inte fånget helt eller delvis bedöms vara oneröst, se 2.2.1 resp. 2.2.2.

3.3 Fastställande av avskrivningsunderlag m.m.

När fastighet överlåts behöver i förekommande fall avskrivningsunderlag för byggnader, markanläggningar och bygg- och markinventarier fastställas för den nye ägaren. Vid överlåtelse genom oneröst fång baseras detta på vederlaget och propor-tionering görs således av detta. I många fall baseras denna fördelning på taxerings-värdets delvärden. Vid benefikt fång tillämpas kontinuitetsprincipen vilket medför att den nye ägaren sätts in i den förre ägarens ställe.

Då fångesbestämningen baseras på taxeringsvärdet innebär detta att vederlag under-stigande taxeringsvärdet inte beaktas.

Anskaffningsvärdet för lös egendom i form av inventarier m.m. bestäms normalt som utgiften om tillgångarna förvärvas genom köp, byte, egen tillverkning eller på liknande sätt.

Om inventarierna m.m. ingår i en näringsverksamhet som förvärvas genom bodel-ning med anledning av makes död eller genom arv eller testamente övertas tidigare ägares skattemässiga värde. Detta gäller också normalt vid gåva och bodelning under livstid.

Vid överlåtelse genom oneröst fång, gåva eller bodelning under livstid mot vederlag understigande skattemässigt restvärde behandlas överlåtelsen som om tillgången avyttrats mot en ersättning som motsvarar skattemässigt restvärde. Detta gäller dock inte om marknadsvärdet på tillgången är lika med eller lägre än tillgångens skatte-mässiga värde.

Anskaffningsvärdet, successivt minskat med verkställda värdeminskningsavdrag, utgör också tillgångens värde vid fastställande av kapitalbas vid räntefördelning och expansionsfond. Detta är två av tre ”instrument” som införts för att åstadkomma en neutral beskattning för enskild näringsverksamhet och handelsbolag relativt aktie-bolag.

Grovt förenklat kan inkomst av enskilt bedriven näringsverksamhet delas upp i tre delar.

En del utgör avkastning på det kapital näringsidkaren investerat i verksamheten. Genom räntefördelning kan en del av näringsinkomsten omvandlas till kapital-inkomst, vilket innebär 30 % i skatt. Räntefördelning är det billigaste sättet att plocka ut vinstmedel ur en enskild näringsverksamhet, nackdelen är att negativa konsek-venser i fråga om socialförsäkringsförmåner kan uppkomma. Detta då sådan inkomst inte ingår i underlaget för förmånerna.

Den maximala räntefördelningen bestäms årligen som


X =


Inom dessa ramar kan företagaren helt eller delvis minska sin inkomst av närings-verksamhet alternativt spara den del som inte utnyttjas. Den avdragna räntefördel-ningen tas sedan upp som inkomst i inkomstslaget kapital. Räntefördelningen motsvarar avkastning på inlånat kapital i aktiebolag.

Fördelningsunderlaget beräknas med utgångspunkt i skillnaden mellan tillgångar och skulder i näringsverksamheten vid utgången av närmast föregående beskattningsår. I praktiken är det således förhållandena vid ingången av de aktuella beskattningsåren som styr. Räntan bestäms som statslåneräntan plus 5 %, d.v.s. ca 10 % i dagens läge.

Den andra delen av inkomsten är vinstmedel som får stanna kvar i verksamheten till låg beskattning. På avsättning till periodiseringsfond betalas ingen skatt alls, men fonden måste återföras till beskattning senast efter sex år. Skatten på expansions-fond uppgår till 28 % (d.v.s. motsvarande bolagsskatten) och avsättningsmöjlig-heten är evig, d.v.s. så länge kapital motsvarande avsättningen kvarstår i näringsverksam-heten sker ingen ytterligare beskattning. Expansionsfond motsvarar beskattade vinstmedel i aktiebolag och periodiseringsfond finns i båda företagsformerna.

Den tredje delen är slutligen vad som efter räntefördelning och avsättning till perio-diseringsfond eller expansionsfond återstår av inkomsten. På denna del – inkomst av näringsverksamhet – betalas i vanlig ordning egenavgifter eller särskild löneskatt samt kommunal och statlig inkomstskatt. Till skillnad från vad som gäller ränte-fördelad inkomst, som beskattas som kapitalinkomst, erhåller näringsidkaren på denna del av vinsten del i det allmänna sociala skyddsnätet. Inkomst av närings-verksamhet motsvarar aktieägarens uttag av lön i aktiebolag.

Hur tillgångar som förvärvas skall värderas skattemässigt vid fastställande av kapitalbas för ränte-fördelning och expansionsfond har således stor betydelse och påverkar dessutom valet av överlåtelseform.

3.4 Behandling av inkomstskattemässiga omfördelningar i tiden och rummet (inkomstslag)

Som beskrevs ovan i avsnitt 3.3 kan skatteuttaget skjutas upp genom användande av periodiseringsfond och expansionsfond.

Vid byte av företagsform från enskild näringsverksamhet till aktiebolag respektive från handelsbolag till aktiebolag eller enskild näringsverksamhet får en periodise-ringsfond tas över om uttagsbeskattning inte skall ske och då fråga är om övergång till aktiebolag kapital skjutas till i motsvarande mån. Det är således inte möjligt att överföra periodiseringsfond från en fysisk person (enskild näringsverksamhet) till en annan (enskild näringsverksamhet) respektive från enskild näringsverksamhet till handelsbolag.

Vid överlåtelse av samtliga realtillgångar (d.v.s. ej finansiella tillgångar) genom benefikt fång från en enskild näringsidkare till annan enskild näringsidkare finns möjlighet att överta en expansionsfond. Bakgrunden till detta är en önskan att undvika inlåsningseffekter. Möjligheten finns även vid byte av företagsform, dock med undantag för byte från aktiebolag.

Avslutningsvis kan påpekas att frågan om det är möjligt att överföra sparad ränte-fördelning i samband med generationsskifte inte är lagreglerad. I ett överklagat (inte avgjort) förhandsbesked har dock beslutats att sådan överlåtelse är möjlig vid benefika fång.

3.5 Neutralitet mellan överlåtelse under livstid och efter dödsfall?

Som framgår av det ovan anförda är inkomstskattereglerna neutrala vad avser livstidsöverlåtelser resp. efter dödsfall.

3.6 Reformplaner och synpunkter de lege ferenda

Det är viktigt att överlåtelser av näringsfastigheter inte beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet utan att hittillsvarande beskattning i inkomstslaget kapital vidmakthålles. En ändring på denna punkt torde nämligen leda både till besvärande inlåsnings-effekter och ett behov av att öka komplexiteten i reglerna. Om generations-skiften skall underlättas kan dock övervägas en uppskovsmöjlighet vid onerösa överlåtelser till närstående. Om förenkling vill åstadkommas kan främst övervägas alternativregler antingen innebärande koppling till senare taxeringsvärde (än 1952) eller att vinsten alternativt kan bestämmas som en kvotdel av vederlaget.

Härefter kan diskuteras återläggningen av vissa avdrag som ju medför att viss del av kapitalvinsten beskattas som inkomst av näringsverksamhet. Inledningsvis kan understrykas att regler givetvis måste finnas som undanröjer dubbla avdrag för samma kostnad, men konstruktionen måste beakta när och var ”konsumtionen” av kostnaden uppstår. Skulle det generellt vara så att t.ex. värdeminskning av byggnader inte inträffar så bör givetvis i första hand det löpande avdraget slopas, detta representerar ju i så fall endast en skattekredit. Nu torde det vara så att värdeminsk-ning givetvis sker och det faktum att, speciellt i tätorter m.m., prisnivån mätt i nominella tal stiger torde kunna förklaras av inflationskompensation och förvänt-ningsvärden etc. Detta är företeelser som normalt medför kapitalbeskattning. Nuvarande teknik som endast medför återläggning i kapital i den mån vederlaget understiger omkostnadsbeloppet medför således ett felaktigt resultat, vilket kan åskådliggöras med återläggningseffekten då byggnad brunnit ned och fastighetens skog stigit i värde. I detta fall sker återläggning i ljuset av att värdeminsknings-avdraget inte var korrekt, detta trots att byggnaden bevisligen inte finns kvar.

Även återläggning av substansminskningsavdrag och skogsavdrag är felaktiga och medför beskattning av rena kapitaluttag. I ett första skede undviks dock rätteligen beskattning men i samband med försäljning väcks beskattningen av sedan tidigare avyttrat grus respektive skog till livs medan kompensationen i form av kapital-vinstavdrag de facto innebär att vederlaget för fastigheten exklusive grus resp. skog vid vinstberäkningen även minskas med anskaffningskostnaden för tidigare avyttrad grus och skog.

Slutsatsen av detta är att återläggning av substansminskningsavdrag och skogsavdrag bör göras i inkomstslaget kapital och en annan teknik för identifikation av verkliga värdeminskningsavdrag bör utformas. För det fall att återläggningsreglerna behålls är det då flera års avdrag beskattas vid ett tillfälle nödvändigt att en möjlighet att ”plana ut” progressiviteten kvarstår.

Som bekant är huvudregeln vid överlåtelse av de flesta näringstillgångar till under-pris att uttagsbeskattning, d.v.s. beskattning som om avyttring skett till marknadspris, skall ske. Den utvidgade möjligheten att undvika uttagsbeskattning som infördes för några år sedan underlättar generationsskiften. Den bör dock utvidgas till att även omfatta överlåtelse från enskild näringsverksamhet till handelsbolag. Farhågorna om skatteanpassning torde vara överdrivna.

De tankegångar som motiverar utvidgningen för skattelättnad vad avser uttags-beskattning bör vidare prägla även överlåtelse av s.k. skattemässiga reserver.

Som konstaterats i avsnitt 3.4 måste periodiseringsfonder upplösas helt (eller omvandlas till expansionsfond) vid överlåtelse av gåva av hela verksamheten till fysisk person. Detta krav är en allvarlig nackdel då den skattebelastning som åter-läggningen av sex års avsättningar medför kan uppgå till stora belopp. Det finns vidare inte några regler som medger att enskild näringsidkare får överlåta del av periodiseringsfond eller expansionsfond i samband med överlåtelse av en del av verksamheten till annan enskild näringsidkare.

På samma sätt som det idag är möjligt att överföra expansionsfond bör det, enligt min uppfattning, även vara möjligt att överföra periodiseringsfond. Som förutsättning bör gälla att överlåtelsen görs i enlighet med 23 kap 17 § första stycket IL, d.v.s. avse hela näringsverksamheten, en verksamhetsgren eller ideell andel därav, se också avsnitt 3.1.2. Krav på att övertagen periodiseringsfond skall återföljas av till-gångar som uppgår till minst samma värde som överlåten fond kan övervägas.

Enligt min uppfattning bör det införas möjlighet att genomföra ett generationsskifte genom successiva överlåtelser. Vid inkomstbeskattningen medför detta inte uttags-beskattning, jfr 23 kap IL. AGL bör därför förändras så att sådana överlåtelser inte motverkas vid benefika fång. För att successiva överlåtelser skall kunna genomföras på ett smidigt och enkelt sätt bör det vara möjligt att även delvis överta periodiserings- och expansionsfond.

Jag anser också att det bör vara möjligt att överföra aktuella fonder vid byte av företagsform från aktiebolag.

Genom övergångsposten neutraliseras negativa kapitalunderlag vid ingången av ”neutral-systemet”. För att underlätta generationsskiften bör den nuvarande möjlig-heten att överlåta vid benefika fång utvidgas genom en anpassning till inkomstskattelagens underprisregler. Det bör även vara möjligt att överföra sparad räntefördelning, detta är inte lagreglerat idag.

Enligt dagens regler tillämpas kontinuitetsprincipen vid fastställande av avskriv-ningsunderlag respektive värde vid räntefördelning och expansionsfond. Detta i kombination med huvudsaklighetsprincipen medför att man bortser från erlagt vederlag vid benefikt fång i dessa två hänseenden. Detta har lett till problem vid generationsskiften och också införandet av en komplicerad lagstiftning för att motverka negativ räntefördelning, d.v.s. att man inom ramen för reglerna om räntefördelning flyttar inkomst från kapital till näringsverksamhet.

Till skillnad från kontinuitetsprincipen innebär diskontinuitetsprincipen att en näringsidkares skatterättsliga ställning helt utgår ifrån dennes egna förhållanden och således inte är avhängig arvlåtare/givares skattemässiga ställning. Enligt min upp-fattning är denna princip naturlig då inkomstskatten är en personlig skatt. Det är vidare givetvis inget som hindrar kontinuitetsprincipen som huvudregel och diskontinuitets-principens gällande på vissa särskilda områden.

Enligt min uppfattning underlättas generationsskiften med möjligheten att alltid använda vederlag som anskaffningsvärde vid förvärv av näringstillgångar. Även vid benefika fång bör således vederlaget och inte arvlåtarens eller givarens skattemässiga värde få utgöra avskrivningsunderlag respektive kapitalbas.

För det fall att man inte kan acceptera en diskontinuitetsprincip baserad på avtalat vederlag utan ”överlåtelsebeskattning” gynnas generationsskifte bättre med en frivillig möjlighet till beskattning. Denna kan ske både av arvlåtare/givare eller mottagare. Det som talar för förstnämnda är att denne erhåller vederlaget, å andra sidan har hittillsvarande regler ej medfört beskattning för denne. Då det är mottag-aren som gynnas genom högre avskrivningsvärde respektive kapitalbas känns det naturligare att ge denne möjligheten. Reglerna torde då också kunna utformas enklare.

Den frivilliga beskattningen kan utformas antingen inom ramen för inkomstbeskatt-ningen eller arvs- och gåvobeskattningen. I båda fallen läggs till inkomsten eller det arvs- eller gåvoskattepliktiga beloppet skillnaden mellan vederlaget och skatte-mässigt restvärde (omkostnadsbeloppet). För fast egendoms del taxeringsvärdet vid arvs- och gåvobeskatt-ning.

För aktier och andelar i ägarledda företag bör enligt min uppfattning neutralitet i beskattningen gälla mellan beskattning av utdelning och kapitalvinst. Då undanröjs drivkrafterna för dagens destruktiva beteende med kontinuerliga försäljningar av s.k. skalbolag, d.v.s. bolag med enbart vinstmedel och inte driften. Det bör också övervägas att kombinera dagens regler om kapital- och lättnadsbeskattning med en normal-lönemodell. En sådan skulle innebära att vinst överstigande av aktieägaren uttagen normallön endast kapitalbeskattas.

I syfte att underlätta övertagarens möjligheter att finansiera övertaget bör ett ”starta-eget-konto” införas. Detta innebär möjlighet att fondera inkomst av tjänst (och näringsverksamhet) och aktivera vinstmedel när övertagandet sker, då i form av direktavskrivning av förvärv av anläggningstillgångar.

4. Arvs- och gåvobeskattning

Av samhällets sammanlagda skatte- och avgiftsintäkter på ca 1.150 miljarder SEK utgör arvs- och gåvobeskattningen endast en liten del. För år 2001 är prognosen för denna beskattning ca 2,6 miljarder SEK, där arvsskatten står för den största delen. Beskattningen är därför inte speciellt viktig av statsfinansiella skäl. Motivering för skatten är istället av fördelningspolitisk karaktär. Skatteförmågeprincipen har spelat en stor roll vid utformning av arv- och gåvoskatten.

Arvsskatten utgår efter tre skatteklasser, där klass I medför den lindrigaste beskatt-ningen.

Till klass I hänförs:

&Mac183; efterlevande make och sambo samt därmed jämställd
&Mac183; barn
&Mac183; avkomling till barn
&Mac183; make och sambo till barn
&Mac183; efterlevande make eller sambo till avlidet barn

Med make jämställs den som vid tiden för dödsfallet sammanlevde med den avlidne, om de sammanlevande tidigare varit gifta med varandra eller gemensamt har eller har haft barn. Motsvarande gäller, i förhållande till den avlidnes barn, beträff-ande den som sammanlevt med barnet. Styvbarns-, fosterbarns- och adoptivförhåll-ande räknas lika med egna barn. Med fosterbarn avses barn som före fyllda 16 år stadig-varande vistats i den avlidnes hem och därvid erhållit vård och fostran som eget barn.

Till klass II hänförs annan arvinge eller testamentstagare än sådan som avses i klass I eller III. Det är fråga om både fysiska och juridiska personer. Som exempel kan nämnas föräldrar, syskon och ”vanliga” aktiebolag. Hit hör också alla utländska juridiska personer utan undantag.

Till klass III hänförs vissa svenska juridiska personer med allmännyttig verksamhet.

Från arvs- och testamentslott avräknas först ett skattefritt belopp, det så kallade grundavdraget. Arvs- och testamentslotter upp till grundavdraget blir alltså alltid obeskattade. Grundavdragen är följande:

&Mac183; efterlevande makes, sambos och därmed jämställds lott 280.000 kr
&Mac183; annan lott enligt klass I 70.000 kr
&Mac183; lott enligt klass II och III 21.000 kr

För barn eller avkomling till avlidet barn under 18 år ökas avdraget med 10.000 kr för helt år eller del därav som återstår till myndighetsdagen.

Sedan grundavdraget gjorts kvarstår den skattepliktiga lotten, på vilken skatten skall beräknas enligt följande skalor:
____________________________________________________________________
Skattepliktig lott Arvsskatt, kr

KLASS I
- 300.000 10 % inom skiktet
300.000 - 600.000 30.000 + 20 % inom skiktet
600.000 - 90.000 + 30 % inom skiktet

KLASS II
- 70.000 10 % inom skiktet
70.000 - 140.000 7.000 + 20 % inom skiktet
140.000 - 21.000 + 30 % inom skiktet

KLASS III
- 90.000 10 % inom skiktet
90.000 - 170.000 9.000 + 20 % inom skiktet
170.000 - 25.000 + 30 % inom skiktet


Den svenska arvsbeskattningen är som kan konstateras en s.k. arvslottskatt, se vidare diskussionen i 4.2.1. Beskattningen baseras dock inte på de lotter som arvingarna och testamentstagarna de facto erhåller vid arvsskiftet utan är mer schablonmässigt konstruerad. Utifrån den bouppteckning som normalt görs efter dödsfall beräknas skatten utifrån en fingerad fördelning av kvarlåtenskapen (schematiskt arvsskifte). Då tillämpas huvudregeln i ärvdabalken och beaktas eventuella testamenten. Dödsboet förskotterar sedan skatten till samhället.

Det bör noteras att varken lottläggningen eller värderingen är bindande för dödsbo-delningen vid arvsskiftet. Detta är i Sverige en privat angelägenhet för dödsbo-delägarna utan offentlig insyn. Det sagda leder till att fördelningen vid arvsskiften i många fall avviker från skatteläggningen. Endast i undantagsfall sker korrigeringen av detta.

Den svenska gåvobeskattningen är starkt kopplad till arvsbeskattningen och kan ur en aspekt ses som ett komplement till denna. Den är dock utformad som en allmän gåvoskatt, avsikten är således att den skall träffa gåvor i allmänhet. Vid gåvobeskatt-ningen skall i tillämpliga delar användas samma klassin-delning som vid arvsbeskatt-ningen. Även skatteskalorna för arv skall tillämpas för gåvor.

Alla gåvor är inte skattepliktiga. Skattefrihet gäller bland annat i följande fall:

1. gåva av möbler, husgeråd och andra lösören, som är avsedda för gåvotagarens eller hans familjs personliga bruk är skattefri om värdet inte överstiger 10.000 kr.
2. fullbordad gåva av annan slags egendom än under punkt 1 är skattefri om värdet av gåvan inte överstiger 10.000 kr.

De angivna skattefria gränserna gäller för gåvor till samme mottagare under ett och samma kalenderår.

I övriga fall fungerar beloppsgränsen under punkt 2 på 10.000 kr som ett skattefritt grundavdrag. Ger man bort 16.000 kr i kontanter så beräknas gåvoskatten på 6.000 kr.

Sammanläggning skall ske av gåvor, för vilka skattskyldighet föreligger och som givits under en tioårsperiod till samme mottagare. Skatten uträknas på det samman-lagda beloppet, varefter den beräknade skatten på den erhållna gåvan dras av. Denna ”progressionsregel” medför även sammanläggning mellan arv, testamentsförvärv och gåvor. Reglerna om sammanläggning kan därför ses som en koppling mellan de båda skattereformerna.

4.1 Gåva och förskott på arv

4.1.1 Gåvoskatt eller inkomstskatt

Vanligen ges gåvor till arvsberättigade personer och minskar därför givarens framtida kvarlåtenskap. Om inte gåvoskatten fanns skulle arvlåtaren kunna minska den framtida arvsbeskattningen genom att ge bort egendom redan under livstiden. Gåvoskatten kompletterar därför arvsskatten. I Sverige har man gått ett steg till och motiverat av skatteförmågeprincipen beskattas i princip alla civilrättsligt giltiga gåvor.

Ett alternativt sätt att beskatta gåvor (och arv) är att koppla detta till den skattskyl-diges ekonomiska situation i allmänhet, d.v.s. främst till inkomst och förmögenhet. Dessa tankar har dock avvisats i Sverige. Visserligen har det källteoretiska inkomst-begreppet utvidgats t.ex. vad gäller kapitalvinster men arv och gåvor har alltid varit föremål för beskattning i särskild ordning. Vidare anses en inkomstbeskattning av gåvor (och arv) ytterligare komplicera inkomstskattesystemet då en rad särregler skulle behövas och vidare skulle förfarandet medföra administrativa komplikationer.

4.1.2 Gåvoskattepliktiga förvärv och skattesubjekt

Gåvoskatt utgår för egendom som förvärvas genom gåva samt vid förmånstagar-förvärv enligt försäkringsavtalslagen. Alla civilrättsligt giltiga gåvor beskattas, om de inte är särskilt undantagna och alla gåvotagare, med undantag för vissa allmännyttiga organisationer (se 4.2.2), är skattesubjekt. Det är själva förvärvet av egendomen som grundlägger skattskyldigheten.

Gentemot gåvotagare kan givare åta sig att betala gåvoskatten, vilket inte medför ytterligare gåvobeskattning. Detta torde dock ske om annan än givare gör sådant åtagande.

Som huvudregel gäller att värderingen av egendomen skall ske vid tidpunkten för skattskyldighetens inträde, d.v.s. vid gåvas fullbordande.

Som värde av fast egendom gäller taxeringsvärdet året innan överlåtelsen. Som huvudregel gäller för lös egendom att ett försiktigt beräknat marknadsvärde skall användas. För de viktigaste tillgångsslagen finns dock speciella bestämmelser. För näringstillgångar gäller de s.k. lättnadsreglerna som beskrivs i 4.1.3 och 4.2.3. Om dessa regler inte är tillämpliga gäller ovan angivna huvudregler.

4.1.3 Förskott på arv

Gåvor under livstid till bröstarvingar presumeras vara förskott på arv om inte annat angetts. För övriga arvtagare antas motsatsen, nämligen att det som givits bort inte utgör förskott på arv om inte detta särskilt angetts. Skatterättsligt behandlas förskott på arv som vilken gåva som helst. Sedvanlig gåvobeskattning sker därför.

4.1.4 Gåva vid generationsskifte

Med syfte att anpassa gåvobeskattningen till det system vid arvsbeskattningen som konstruerats för att familjeföretags möjlighet att leva vidare och utvecklas inte skall försvåras gäller sedan 1975 särskilda lättnadsregler.

Reglerna innebär att företagsförmögenheten först värderas till substansvärdet och därefter sätts ned till 30 procent. De s.k. lättnadsreglerna kan tillämpas både vid enskild näringsverksamhet och vid verksamhet som bedrivs indirekt genom juridisk person. För aktiebolagens del gäller således reglerna vid överlåtelse av mindre och medelstora inte marknadsnoterade bolag (som driver rörelse eller jordbruk, se nedan). Det kan särskilt uppmärksammas att någon begränsning till viss familjekrets inte finns. Vid gåvobeskattningen uppställs tre villkor för tillämpligheten. Samtliga villkor skall vara uppfyllda.

Det första villkoret är att gåvan omfattar all givarens rätt till näringsverksamhet (tid. förvärvskälla) eller andel av näringsverksamhet (tid. andel av förvärvskälla) inom inkomstslaget näringsverksamhet som enligt äldre förvärvskälleindelning skulle utgjort en egen förvärvskälla inom inkomstslagen jordbruksfastighet eller rörelse. Det bör påpekas att gällande regler utesluter tillämpning vid näringsverksamhet i form av förvaltning av hyreshus i tidigare inkomstslaget annan fastighet. Om verksamheten bedrivs via ett aktiebolag medför villkoret att givarens samtliga aktier måste ges bort samtidigt.

Villkoret medför, vid enskild näringsverksamhet, avgränsningsproblem. Fråga är ju i detta fall inte om en rättsligt avgränsad förvaltningsenhet. Problemet uppkommer i synnerhet vid innehav av likvida medel. Utgångspunkten för bedömningen är därvidlag bokföringen. Enligt min uppfattning bör kvarhållna vinstmedel i princip alltid hänföras till näringsverksamheten medan det vid kapitaltillskott bör ske en prövning av verksamhetens kort- och långsiktiga kapitalbehov. Större kapitaluttag innan gåvan kan vidare komma att medföra en diskussion om hela verksamheten förts över eller inte.

Här kan särskilt uppmärksammas att en gåva av ett jordbruk sannolikt medför att till detta hörande skogskontomedel måste omfattas av gåvan för att lättnadsreglerna ska kunna tillämpas. För att inte motverka rationellt skogsbruk åren innan en planerad överlåtelse medges överlåtaren rätt till fortsatt uppskov med inkomstbeskattningen. Om lättnadsreglerna inte kan tillämpas vid gåvobeskattningen när givaren behåller skogskontomedlen motverkas syftet med uppskovsregeln Här finns således ett problem förorsakat av bristande harmoni mellan inkomstskatte- och gåvoskatte-reglerna.

Avslutningsvis bör understrykas att villkoret medför att det inte är möjligt att överlåta en näringsverk-samhet med låg gåvobeskattning genom successiva gåvor.

Det andra villkoret har uttryckts så att gåvan måste lämnas utan förbehåll. Detta har av HD tolkats så att förekomsten av vederlagsreverser, d.v.s. en av gåvotagaren till givaren enligt villkor i gåvobrevet utfärdad revers som minskar gåvans omfattning, utesluter tillämpning av lättnadsreglerna. Märk skillnaden mot det fall att lån upptas före gåvan, då kan lättnadsreglerna användas om förutsättningar i övrigt så medges. Detta kan dock i sin tur leda till avgränsningsproblem vad gäller det lånade kapitalet, se ovan.

Det tredje villkoret har tillkommit för att motverka missbruk. Villkoret innebär ett krav på fortsatt drift av företaget i minst fem år efter gåvan. Femårsperioden har ansetts vara en lämplig avvägningstid för att det inte skulle löna sig att utnyttja en lågbeskattad gåva följt av en försäljning.

Frivillig avyttring inom de fem åren medför att skattelättnaden bortfaller genom att ny gåva anses föreligga med det värde varmed den ursprungliga gåvan nedsatts. Denna har då fråga varit om aktier bestämts till marknadsvärdet efter avdrag för värdet på den tidigare gåvan, inte till resterande 70 % av substansvärdet.

Det nu sagda gäller också vid delförsäljningar som inte kan sägas vara naturliga i den bedrivna verksamheten. Som riktlinje har i förarbetena angivits att en avyttring intill 40 % av värdet på företagets tillgångar, med bortseende från tillfälliga lagerför-ändringar respektive en ideell andel med högst 40 % av företaget skulle få ske utan att ytterligare gåvobeskattning av den ursprungliga gåvan aktualiserades.

Expropriation, exekutiv försäljning, konkurs, arv, testamente eller bodelning med anledning av makes död inverkar inte på lättnadsreglerna även om egendomsöver-låtelsen sker inom femårsperioden.

Normalt sker värderingen av egendomen som ju skall ske med hänsyn till förhållandena vid skatt-skyldighetens inträde, d.v.s. gåvotillfället, genom upprättande av ett periodbokslut.

Substansvärdemetoden innebär att tillgångarna och skulderna värderas för sig utan att hänsyn tas till att den sammanhållna enheten företaget kan ha ett annat högre värde. Värderingsreglerna är lika vid gåva- och arvsbeskattning. Det hänvisas därför till avsnitt 4.2.3 nedan där metoden behandlas ytterligare.

Om lättnadsreglerna inte är tillämpliga gäller för aktiebolagens del att onoterade aktier tas upp ”till det pris som kan påräknas vid en försäljning under normala förhållanden”. Även för enskild näringsverksamhet gäller samma utgångspunkt.

4.1.5 Skatteprocess

Den som får en skattepliktig gåva är skyldig att lämna en särskild gåvodeklaration. Denna skall inlämnas senast den 2 maj året efter gåvoåret till skattemyndigheten i det län där gåvotagaren var folkbokförd när gåvan erhölls. Gåvor skall således inte deklareras i inkomstdeklarationen. Till gåvodeklarationen skall bifogas bl.a. kopior av gåvobrev m.m. samt värdeintyg från bank m.m. för värdepapper samt specifika-tion av de skulder som övertas. I gåvodeklarationen skall den erhållna egendomen värderas enligt AGL:s värderingsregler.

När skattemyndigheten fattat beslut i ärendet erhålls ett meddelande om detta samt ett inbetalningskort. Skatten ska betalas inom sex veckor efter beslutet.

4.2 Arv, testamente och bodelning

4.2.1 Arvsskatt eller ”bo-skatt”

Den svenska arvsskatten baseras på arvslotten, d.v.s. det är de enskilda mottagarna som är skattesubjekt. Som framgår av det ovan anförda bestäms bl.a. vilken skatte-sats respektive vilket grundavdrag som erhålls vid skatteberäkningen av mottagarens relation till den avlidne.

Dagens svenska reglering kan ställas mot ett system med ”bo-skatt” (kvarlåtenskaps-skatt), d.v.s. en skatt som beräknas utifrån dödsboets nettoförmögenhet såsom en helhet. Fråga är alltså ur principiell synvinkel om en till dödsfallet uppskjuten förmögenhetsskatt.

För att minska statens stora skuldsättning efter andra världskriget infördes från och med 1947 en skatt på kvarlåtenskap i dess helhet. Denna verkade parallellt med den sedan tidigare existerande arvslottsskatten. Vi hade således från och med 1947 två skilda parallella skatter i samband med dödsfall.

För att undanröja de olägenheter detta innebar gjordes en översyn av ”dödsfalls-beskatt-ningen”. Man fann systemet med två skilda skatter olämpligt. Övervägande skäl ansågs tala för arvslottsbeskattning vilket motiverades med skatteförmåge-prin-cipen. Från och med 1959 togs kvarlåtenskapsbeskattning bort och arvs(lotts)skatten justerades, bl.a. vad gäller skatteskalorna.

Ett viktigt argument för ett bo-skatte-system är enkelheten. Här kan emellertid noteras att det i Sverige är dödsboet som förskotterar den individuellt men schablonmässigt beräknade arvsskatten till staten.

4.2.2 Arvsskattepliktiga förvärv och skattesubjekt

Arvsskatt utgår för egendom som förvärvas genom arv eller testamente. Även förmånstagarförvärv enligt försäkringsavtalslagen arvsbeskattas. Det är således själva förvärvet av viss egendom som grundlägger skattskyldigheten. Normalt har själva arvsskiftet ingen betydelse för beskattningen utan är främst en intern ange-lägenhet för arvingarna. Det är den som förvärvar egendomen, d.v.s. arvtagaren eller testamentstagaren, som är formellt skattskyldig. Uppbörden sker dock genom att dödsboet förskotterar skatten. Det är vidare möjligt att i ett testamente förordna att arvsskatten på legat skall betalas av dödsboet.

Bland annat staten, vissa allmännyttiga organisationer som trossamfund, församling och kyrka samt stiftelser och sammanslutningar knutna till dessa eller med huvud-sakligt ändamål att stärka rikets försvar, att främja barns och ungdomars vård och fostran eller vetenskaplig undervisning eller forskning är undantagna från skatteplikt.

Arvsavstående som åberopas i skatteärendet, som är dokumenterat på ett tillförlitligt sätt och som skett innan arvingen eller testamentstagaren tillträtt lotten beaktas vid skattläggningen. Den avståendes lott läggs då ut på den arvinge som berikas och någon gåvoskatt tas inte ut för detta förvärv. Det bör påpekas att i sistnämnda förut-sättning ovan inläses att den legala arvsordningen inte får rubbas.

Värderingsreglerna är, med undantag från de s.k. lättnadsreglerna (se 4.1.3 och 4.2.3), samma vid arvsbeskattningen och gåvobeskattningen. Även vid arvsbeskatt-ningen utgörs värderingstidpunkten av tidpunkten för skattskyldighet, i detta fall således arvlåtarens död. Det hänvisas vidare till avsnitt 4.1.1.

4.2.3 Arvsskatt vid generationsskifte

Lättnadsreglerna, innebärande att substansvärdet i företaget sätts ned till 30 %, gäller vid arvsbeskattningen utan några särskilda villkor. Till skillnad från gåva ställs således inga villkor för tillämplighet, det enda kravet är verksamhet i form av jordbruk eller rörelse.

Som tidigare angivits innebär substansvärdemetoden att tillgångarna och skulderna i företaget värderas för sig. Det bör noteras att den värdering som baserats på inkomst-skattereglerna inte är bindande vid arvsbeskattningen. Det bör också noteras att samma värdering görs oavsett om fråga är om enskild näringsverksamhet eller ett aktiebolag.

Normalt baseras värderingen på skattemässigt restvärde. För inventarier gäller dock att de skall tas upp till anskaffningsvärdet efter skäligt avdrag för avskrivning. Vid större överavskrivning skall dock korrigering ske. För lager gäller att värdet enligt inkomstbeskattningen minskas med skäligt avdrag för prisfallsrisk, i många fall medges avdrag med 15 % på lagrets värde efter inkurans.

Fast egendom tas upp till näst föregående års taxeringsvärde. För fastighet som utgör lagertillgång är detta värde dock ett minimivärde Goodwill-värde, d.v.s. det värde som ett företag värderas utöver redovisat värde, skall enligt RSV aldrig medräknas.

Från tillgångarna dras skulderna i näringsverksamheten. Även beräknade inkomst-skatter och egenavgifter är därvidlag avdragsgilla. I normalfallet är latenta skatte-skulder för skattereserveringar inte avdragsgilla. Viktiga undantag utgör dock skogskonto och andra fonder för särskilda ändamål. Varken periodiseringsfond eller expansionsfond anses ha sådan karaktär.

Besvärliga gränsdragningsproblem kan uppkomma när det gäller bedömningen av huruvida en tillgång eller skuld är att hänföra till företaget eller till arvlåtarens respektive gåvogivarens privata sfär. I sakens natur ligger att gränsdragningen blir komplicerad när företaget ägs direkt utan förmedling av juridisk person.

Uppkommer vid värderingen ett negativt värde för en enskild näringsidkare får detta i sin helhet dras av i bouppteckningen, d.v.s. det sker inte någon nedsättning till 30 procent av det negativa värdet. Aktier kan inte tas upp till ett negativt värde. Inte heller det förhållandet att aktieägaren har tecknat borgen för bolagets förpliktelser kan medföra att ett negativt värde uppkommer.

I stället för substansvärdemetoden kan undantagsvis två alternativa värderings-metoder, de s.k. avkastningsvärdemetoderna, tillämpas. Dessa innebär att man räknar fram ett värde antingen med utgångspunkt från företagets redovisade vinst under de närmaste 5 - 10 åren före arvs- respektive gåvotillfället eller med ledning av bolagets vinstutdelningar och förväntade framtida utdelningar. Beräkningen förutsätter att vinstdispositioner i form av för stora löneuttag inte förekommer samt att vinstutdel-ning sker i skälig omfattning.

4.2.4 Skatteprocess

När en person avlider skall den avlidnes tillgångar och skulder normalt förtecknas och värderas i en bouppteckning inom tre månader efter dödsfallet. Boupptecknings-handlingen ska därefter skickas till skattemyndigheten (gäller fr.o.m. 1 juli 2001) i den region där den avlidne var folkbokförd. Detta skall ske inom en månad efter det att den upprättats. Bouppteckningen visar dödsboets tillgångar och skulder och utgör därför grund för arvsskiftet men också för arvsbeskattningen.

Två personer, s.k. förrättningsmän (värderingsmän eller gode män) ska förrätta bouppteckningen och intyga att boet värderats på rätt sätt. Den person, t.ex. efter-levande make, som bäst känner till boets egendom ska lämna uppgifter om boet.

Avstående från arv och tidigare skattepliktiga gåvor som en arvinge eller testaments-tagare fått av den avlidne inom tio år före dödsfallet ska redovisas i bouppteck-ningen. Tillgångarna skall värderas enligt AGL:s regler och denna skall styrkas t.ex. genom värde-ringsintyg från bank m.m.

4.3 Neutralitet mellan överlåtelse under livstid och efter dödsfall?

Lättnadsreglerna gynnar överlåtelse efter dödsfall. Vi har således konstaterat att grundavdraget är större vid arv än gåva och att de s.k. lättnadsreglerna vid gåvobe-skattningen är kringgärdade av svårbedömbara restriktioner, så är ej fallet vid arv.

4.4 Reformplaner och synpunkter de lege ferenda

Inom Finansdepartementet pågår för närvarande en allmän översyn av arvs- och gåvoskattelagstiftningen och vidare skall den s.k. ”3-12-utredningen” göra en översyn av reglerna för generationsskifte.

Av direktiven till ”3-12-utredningen” framgår att utredaren vid denna översyn skall överväga olika ändringar som kan underlätta generationsskiften av företag. En av utgångspunkterna för översynen av skatte-reglerna för generationsskiften i företag och värderingen av företagets tillgångar anges vara att se över de villkor som uppställs för att de särskilda värderingsreglerna skall vara tillämpliga vid gåva av företag.

Dagens lättnadsregler missgynnar livstidsöverlåtelser då tillämpligheten vid gåva förutsätter att tre villkor uppfylls. Enligt min uppfattning bör i vart fall neutralitet införas och om något skall gynnas bör detta vara livstidsöverlåtelser. Slutsatsen av detta är att de nuvarande villkoren bör omprövas.

Genom att anknyta även gåvobeskattningen till den inkomstskatterättsliga regle-ringen av underprisöverlåtelser förbättras dagens situation. En sådan reglering inne-bär förmånligare beskattning då hela näringsverksamheten, en verksamhetsgren eller en ideell andel därav överlåts via gåva. Det blir alltså möjligt att genomföra succes-siva överlåtelser på ett annat sätt än idag. Det bör också vara möjligt att även i andra fall behålla skogskonto utan att äventyra lättnadsreglerna.

Jag kan inte heller se något skäl för att missgynna överlåtelser mot vederlag. Det bör alltså vara möjligt, utan att äventyra lättnadsreglernas tillämpning, för gåvotagaren att lämna ersättning i form av kontanter eller revers till givaren.

Kravet på behållande av del av den mottagna verksamheten i minst fem år är förståe-ligt. För att underlätta genomförandet av generationsskiften bör kravet dock lättas upp så att syskonkompensation blir möjlig på ett helt annat sätt än idag och vidare bör inte avhändande av tvångsmässig karaktär inom den femåriga tidsperioden kunna äventyra lättnaden. Som exempel kan nämnas auktion vid samägande.

Mot bakgrund av genomförda förändringar vad avser inkomst- och förmögenhetsbe-skattning bör vidare givetvis lättnadsreglerna vara tillämpliga även vid överlåtelse av hyreshus, d.v.s. vid fastighetsförvaltning.

Dagens konstruktion av lättnadsreglerna innebär att värderingen sätts ned till 30 % av ”normalt” värde. Här kan givetvis övervägas att ändra denna så att t.ex. livstids-överlåtelser också ger lägre skatteuttag eller t.o.m. inget skatteuttag alls.

Vid värderingen bör beaktas att enbart verkliga värden bör föranleda beskattning. Detta innebär att alla latenta skatteskulder bör beaktas. En teknik för detta är att värdera samtliga inkomstskattereglerade fonder m.m. schablonmässigt till 50 %.

5. Internationella aspekter

5.1 Subjektiv arvsskatteplikt

5.1.1 Oinskränkt skattskyldighet

Svensk arvsskatt tas ut för all egendom, oavsett var i världen den finns, som efter-lämnas av den som vid sin död var bosatt eller stadigvarande vistas i Sverige. Det kan noteras att anknytningen till begreppen bosättning respektive stadigvarande vistelse även görs vid inkomstbeskattning. I doktrinen har uttalats att kravet på varak-tighet ställs något högre vid arvsbeskattning, som ju är en skatt av engångs-natur, relativt vid den årliga inkomstbeskattningen.

Då det inte ansetts vara godtagbart att Sveriges skatteanspråk skall kunna sättas ur spel omedelbart efter utflyttning från Sverige tas arvsskatt ut även för egendom som efterlämnas av den som är svensk medborgare eller make till sådan och som flyttat från Sverige mindre än tio år före dödsfallet. Spärregeln gäller ovillkorligt och utan hänsyn till orsakerna till utflyttningen.

5.1.2 Inskränkt skattskyldighet

Även då oinskränkt skattskyldighet inte finns kan arvsbeskattning ske. Det är då fråga om egendom som har stark anknytning till Sverige. I första hand gäller detta fast egendom och i Sverige befintlig lös egendom som hänförs till anläggnings- eller driftskapital i förvärvsverksamhet. Även indirekt ägande av företagsförmögenhet via t.ex. svenska aktier och andelar hänförs till sådan egendom. Av praktiska skäl gäller dock då en begränsning till fall då egendom efterlämnas av svensk medborgare. Vid värderingen tas dock vid aktieinnehav hänsyn även till i utlandet belägen egendom.

5.2 Dubbelbeskattning av arv

I avsnitt 5.1 beskrivna reglerna ger den yttre ramen för beskattningens omfattning. Beskattning kan inte ske utanför denna, men väl begränsas. Om egendom blir arvsbeskattad både i Sverige och annat land gäller därför särskilda regler.

5.2.1 Internrättsliga regler

Den som blivit dubbelbeskattad kan ansöka om befrielse eller nedsättning av den svenska arvsskatten hos Kammarkollegiet. Möjligheten finns både i fall då dubbel-beskattningsavtal finns respektive saknas.

Nedsättning av skatt medges inte med mer än den utländska skatten som belöper på egendomen eller med motsvarande svenska skatt, om den är lägre.

5.2.2 Dubbelbeskattningsavtal

Arvsskatteavtal finns med Belgien, Israel, Italien, Nederländerna, Schweiz, Spanien, Sydafrika, Ungern och Österrike.

Gåvo- och arvsskatteavtal finns med de nordiska länderna, Frankrike, Storbritannien och Nordirland, Tyskland samt USA.

Som allmän utgångspunkt för avtalen gäller att fast egendom och näringsegendom från verksamhet med fast driftsställe beskattas i det land den fasta egendomen resp. det fasta driftsstället är beläget. Övrig egendom beskattas i den stat den avlidne var bosatt vid dödsfallet.

Dubbelbeskattning undanröjs vid äldre avtal främst genom exemption with progression medan ordinary credit helt eller delvis finns i senare ingångna avtal.

De svenska avtalen är vanligtvis uppbyggda enligt OECD:s modellavtal avseende kvarlåtenskap, arv och gåva. Till skillnad från vid inkomstbeskattningen tillämpas inte avtalen direkt utan först efter ansökan hos Kammarkollegiet.

5.3 Subjektiv skatteplikt för gåvor

5.3.1 Oinskränkt skatteplikt för gåvor

Sedan 1989 gäller i Sverige att de svenska gåvoskatteanspråken är kopplade till givarens förhållanden istället för gåvotagarens.

För oinskränkt skattskyldighet gäller samma principer som vid arv, d.v.s. givarens hemvistland (bosättning eller stadigvarande vistelse) avgör om svenska skatteregler ska tillämpas vid gåva, jfr 5.3.1 ovan. Även den tioåriga spärregeln vid utflyttning gäller vid gåvor. Det bör noteras att gåvor kan härledas även från juridiska personer. Oinskränkt skattskyldighet föreligger i dessa fall när givaren är en svensk juridisk person.

5.3.2 Inskränkt skatteplikt för gåvor

Även här gäller samma regler som vid arvsbeskattningen. I detta fall begränsas dock inte beskattningen då fråga är om svenska aktier och andelar till fall då givaren är svensk medborgare utan har utvidgats även till fall då mottagaren är svensk med-borgare eller svensk juridisk person. Till skillnad från vid arv kan således gåvotag-arens förhållanden vara av betydelse.

5.4 Dubbelbeskattning av gåvor

5.4.1 Internrättsliga regler

Se avsnitt 5.2.1

5.4.2 Dubbelbeskattningsavtal

Se avsnitt 5.2.2

6. Förmögenhetsskatt och stämpelskatt

Förmögenhetsskatt utgår med 1,5 procent på den del av den skattepliktiga förmögen-heten som överstiger ett fribelopp. För fysisk person, dödsbo och familjestiftelse uppgår fribeloppet till 1.000.000 kronor för ensam-stående och 1.500.000 kronor för sambeskattade par. Aktiebolag, handelsbolag och ekonomiska föreningar är inte skattskyldiga.

Förmögenhetsskatt beräknas för år 2001 betalas av omkring 570.000 personer och de totala skatteintäkterna beräknas uppgå till 7,1 miljarder SEK.

I förmögenhetsskattelagen finns en allmän bestämmelse om undantag från skatteplikt för tillgångar i näringsverksamhet. Tillgångar som ingår i rörelse, hyreshusförvalt-ning samt jord- och skogsbruk är skattefria. Däremot är tillgångar i kapitalförvaltning skattepliktiga. Med kapitalförvaltning avses sådan verksamhet som inte ansågs utgöra förvärvskälla i inkomstslagen rörelse, jordbruksfastighet och annan fastighet i den betydelse dessa begrepp hade före 1990 års skattereform.

I princip är alla skulder avdragsgilla utom de som är hänförliga till skattefria till-gångar. Med ”hänförlig” avses att skuldsättningen har sin grund i anskaffande eller förbättring av tillgången utan att förändring, t.ex. i form av kapitaltillskott genom ombokning av skuld i syfte att stärka likviditeten i företaget, därefter skett. Notera att säkerheten inte har någon betydelse vid allokeringen. Skulder i kapitalförvaltning är sammanfattningsvis avdragsgilla men däremot inte skulder i annan näringsverksamhet.

Aktier som inte är marknadsnoterade är skattepliktiga. Det betyder alltså att samtliga aktier i fåmansföretag som grund är skattepliktiga. I bolag som bedriver rörelse, jordbruk eller hyreshusförvaltning leder dock värderingsreglerna till att värdet på sådana aktier blir 0 kr. Det beror på att tillgångar i de nämnda slagen av närings-verksamhet inte räknas med vid värderingen av aktien. Äger bolaget däremot kapitalplaceringsaktier eller andra liknande finansiella instrument skall dessa tas upp till 80 procent av sådana tillgångars marknadsvärde vid värderingar av aktierna i bolaget.

Makar som sammanlever samt föräldrar och hemmavarande barn under 18 år sambeskattas. Sambe-skattning sker dock inte av ”sambor” om de inte har barn tillsammans. Förmögen-hets-skatten beräknas på grundval av de sambeskattade personernas sammanlagda beskattningsbara förmögenhet. Vid beräkningen av denna får eventuella underskott hos någon av de sambeskattade dras av från överskott hos de andra härtill kommer givetvis reduktion med fribeloppet. Förmögenhets-skatten proportioneras mellan de sambeskattade personerna med ledning av deras respektive förmögenheter.

Syftet bakom den s.k. begränsningsregeln är att begränsa det sammanlagda uttaget av inkomstskatt och förmögenhetsskatt, så att skatten enligt huvudregeln inte överstiger 60 procent av den skattskyldiges förvärvsinkomst och inkomst av kapital. Begräns-ningsregeln beräknas på familjenivå, d.v.s. även makes och barns inkomst och förmö-genhet ingår i beräkningen.

Förmögenhetsskatten kan sägas påverka generationsskiften på så sätt att den på-verkar möjligheten att bygga upp kapital för att betala arvsskatt och lösa ut syskon m.m. För generationsskiften där vederlagsrevers används riskerar vidare familjen (två generationer) att viss del av tillgångarna omvandlas från skattefria närings-tillgångar till skattepliktiga privata tillgångar.

När en fastighet överlåts genom köp skall man betala stämpelskatt till staten. Skatten fastställs av inskrivningsmyndigheten i samband med att lagfart beviljas för köparen. Skattesatsen uppgår normalt till 1,5 procent av fastighetens värde och betalas av köparen. Med fastighetens värde avses i första hand köpeskillingen. Om fastighetens taxe-ringsvärde året före lagfarten beviljas är högre, skall stämpelskatten beräknas på detta taxeringsvärde. Om fastigheten överlåts genom gåva utgår ingen stämpel-skatt. För år 2001 beräknas stämpelskatten inbringa 4,8 miljarder SEK.

7. Särskilda generationsskiftesmodeller

Generationsskifte av företaget är ett problem av stor betydelse som de flesta småföretagare förr eller senare ställs inför. På ett avgörande sätt påverkar det de inblandade parternas levnadsvillkor, framtida inkomster och möjligheter att förverkliga önskemål och ambitioner.

Ett generationsskifte är ett mycket komplext problem därför att en mängd faktorer påverkar skiftet. Det är faktorer som direkt är knutna till företaget, ex.vis vilken avkastning företaget ger och beräknas kunna ge. Det kan vara faktorer av familje-rättslig typ. Exempel kan vara att i många fall måste syskon bli kompenserade för att undvika stora orättvisor och överlåtelsen måste genomföras så att överlåtaren har en tryggad inkomst efter skiftet. Tillsammans med skatter i olika former innebär detta ofta stora utbetalningar som måste finansieras på något sätt. Dessutom påverkas överlåtelsen av civil- och skatterättsliga regler och praxis.

Vid ett normalt generationsskifte är därför en lämplig strategi att

1. säkra att företagets kapital i första hand arbetar i företaget och i så liten grad som möjligt används för att betala ”överlåtelse-skatter” och utlösenbelopp,
2. den äldre generationens behov av arbetsfri försörjning tryggas,
3. endast den som är lämplig att äga och leda företaget tar över detta,
4. syskonen kompenseras på lämpligt sätt utan att detta äventyrar företagets fort-satta existens och
5. substansen i företaget anpassas till ur överlåtelsesynpunkt och framtida verksam-het hanterbar och nödvändig nivå.

Flera av punkterna står emot varandra. Då både föräldrar och syskon måste kompen-seras är det normalt nödvändigt att använda en del av företagets egna kapital för detta.

Denna och andra faktorer gör att många vill ha kvar familjeföretaget eller familjegården. Det sagda leder lätt till att man, när det finns flera arvingar, av bekvämlighetsskäl skapar en samäga, trots att det då många gånger kan förutses att det i framtiden kommer att medföra betydande slitningar inom delägarkretsen. Inte minst syskonens ingifta kan många gånger ha synpunkter som påverkar företagandet och släkten. Det råder därför ingen tvekan om att det på sikt bästa generationsskiftet i de flesta fall är det som ger företaget endast en ägare.

Generationsskiftet är därför inte enbart av ekonomisk eller teknisk natur även psykologiska och emotionella faktorer spelar stor roll. De konsekvenser som berörts ovan är således mycket viktiga att diskutera inom familjen när en överlåtelse blir aktuell, i varje fall om det finns fler arvingar. Det kan noteras att flera arvingar normalt leder till låg arvsskatt då skatteskalan är progressiv men ju fler syskonen är desto högre riskerar priset att bli för den som ska lösa ut sina syskon. Det bör också uppmärksammas att arvs- och gåvoskatten betalas med redan inkomstbeskattade medel, om det är företagets vinst som ska användas säger en grov huvudregel att varje krona i arvsskatt kräver 3 kr i vinst.

Här kan påpekas att försäkringar ofta underlättar generationsskiften då de är lindrigt beskattade och ger ett ekonomiskt skydd om företagaren faller ifrån oväntat.

Det ovan anförda visar att långsiktig planering av ett generationsskifte är otroligt viktigt och att tillräcklig kompetens inom familjerätt, företagsekonomi, skatterätt och försäkringslösningar är ett måste.

Generationsskifte av en enskild näringsverksamhet med fastigheter genomförs oftast som en tvåstegs-raket. I ett första steg överlåts då driftstillgångarna till skattemässigt restvärde. Driften sköts därefter av den yngre generationen och arrende betalas till den äldre. I ett sista steg överlåts sedan fastigheten vid lämplig tidpunkt via benefikt fång. En annan vanlig variant är att göra tvärtom, således överlåts fastigheten i ett första steg. Skälet till detta kan vara en tro att taxeringsvärdet kommer att öka och att värdetillväxten önskas hos den yngre generationen. Fastigheten arrenderas ut till föräldrarna som sköter driften till dess att även driftstillgångarna skall överlåtas, vilket görs i ett andra steg mot ett vederlag motsvarande skattemässigt restvärde.

För enskild näringsverksamhet är det med dagens regler i praktiken oftast lämpligast att kombinera benefika och onerösa överlåtelseformer.

Om företaget bedrivs via ett aktiebolag finns i regel en substans i form av eget kapital. I samband med generationsskifte är det många gånger nödvändigt för äldre och yngre generation att tillgodogöra sig detta. Detta kan ske genom en skalbolags-affär som genomförs så att ett nytt bolag bildas vartill rörelsen flyttas och bedrivs vidare i. Det gamla bolaget består av likvida medel som balanseras mot eget kapital (aktiekapital, beskattade och obeskattade vinstmedel) som därefter säljs. En annan möjlighet är via en intern aktieöverlåtelse. I detta fall bildas ett nytt aktiebolag som köper aktierna i det gamla bolaget mot revers till ägaren/arna. Beskattade medel förs därefter över genom utdelning och obeskattade koncernbidrag till det nya bolaget som amorterar reversen. Det nya bolaget är inte skattskyldigt för mottagandet av beskattade medel.

8. Samlade effekter av beskattning vid generationsskiften och avslutande anmärkningar

Som redan berörts spelar skatterna en viktig roll vid ett generationsskifte. Detta gäller givetvis framförallt skatten på benefika förvärv som arv och gåvor, men också skatten på inkomst och förmögenhet.

År 1991 genomfördes en stor reform av inkomstbeskattningen i Sverige. Skatten på kapitalinkomster sänktes i ett slag från en högsta nivå på 75-80 % till 30 %. Även skatteuttaget på förvärvsinkomster sänktes med en ambition av en högsta marginal-skatt på 50 %. Till detta kan läggas 1993 års egenföretagarreform som gav de företagare som bedriver sin näringsverksamhet som enskild firma samma reserve-rings- och kapitalbeskattningsmöjligheter som de som använder sig av aktiebolag.

Här bör också nämnas att de höjningar av beskattningen av förvärvsinkomster som genomfördes på slutet av 1990-talet nu kan sägas tas tillbaka genom en gradvis höjning av inkomstgränserna för uttag av statlig skatt och en successiv omvandling av den allmänna pensionsavgiftens avdrag till skattereduktion.

Sett ur generationsskiftessynvinkel har särskilt införandet av den s.k. underprislagen haft stor betydelse. Möjligheten att undvika uttagsbeskattning vid generations-skiften har genom denna lagstiftning ökat. På inkomstskatteområdet återstår främst att öppna upp möjligheterna att utan ytterligare skatteuttag kunna överföra obeskattade reserver.

Även på kapitalskatte-området har förändringstakten varit stor. Skatteskalorna för både arv- och gåvoskatt och förmögenhetsskatt har sänkts högst betydligt under
90-talet.

Ett stort problem vid generationsskiften av företag är normalt att skattekostnaderna i form av arv- och gåvoskatt måste finansieras med inkomstbeskattade medel. Om man då måste använda medel ur företaget kan i många fall den vinst som tas i anspråk uppgå till 3 ggr så stort belopp som själva skatteuttaget.

Det arbete som ”3-12-utredningen” för närvarande genomför på området är därför av största betydelse. Det är på arvs- och gåvobeskattningens område som det finns störst behov av reformering av lagstiftningen.



Urban Rydin